Konzernbesteuerung in Spanien

Die Konzernbesteuerung wird im neuen LIS, so wie die Steuertransparenz, unter den Sonderregeln der Körperschaftsteuer behandelt (Teil VII des LIS). Unter Kapitel VII, überschrieben mit „Regimen de Consolidación Fiscal“ (= Regelung der Gesellschaftsgruppen), finden sich in Art. 64 bis 82 die entsprechenden Bestimmungen.

a) Prinzip der Konzernbesteuerung

In Spanien kann eine Gruppe von Gesellschaften für eine spezielle Art der Besteuerung optieren, der sogenannten konsolidierten Besteuerung. Dabei soll durch die Ermittlung der konsolidierten Bemessungsgrundlage die Leistungsfähigkeit des Konzerns festgestellt und der Besteuerung unterworfen werden. Die Leistungsfähigkeit kommt im gemeinsamen Gewinn aller Konzernmitglieder zum Ausdruck, der sich durch die Zusammenfassung der Gewinn- und Verlustrechnungen und der Bilanzen der Konzernmitglieder zum Konzernabschluß ergibt.

Zur Ermittlung der Bernessungsgrundlage wird der Konzern – ungeachtet der rechtlichen Selbständigkeit der einzelnen Konzernunternehmen – als Einheit betrachtet. Grundsätzlich sollen nur die mit konzernfremden Rechtssubjekten getätigten Geschäfte in den Konzernabschluß eingehen. Ziel der Konsolidierung ist somit die Besteuerung des Gesamteinkommens der Gesellschaftsgruppe, wobei sich der spanische Gesetzgeber für die Ergebniskonsolidierung mit Zwischengewinneliminierung entschieden hat. Ausschlaggebendes Kriterium bei der Konzerndefinition ist dabei die finanzielle Beteiligung einer Gesellschaft am Kapital einer anderen.

b) Betroffene Gesellschaften

Ein Konzern im steuerrechtlichen Sinn ist der Zusammenschluss einer dominanten AG (SA), GmbH (SL) oder KG per Aktien (SCA) und einer oder mehrerer von ihr abhängigen Gesellschaften. Eine Gesellschaft gilt als dominant, wenn sie direkt oder indirekt mindestens 75% des Grundkapitals einer anderen Gesellschaft hält. Das Vorliegen der geforderten Kapitalbeteiligung allein führt indes noch nicht zur steuerlichen Konsolidierung, vielmehr muss die Beteiligung nicht nur während des gesamten Zeitraumes, für den eine Besteuerung nach dem System der konsolidierten Erklärung begehrt wird, sondern zusätzlich bereits ein Jahr vor der erstmaligen Konsolidierung gegeben sein.

Die dominierende Gesellschaft muss folgende Bedingungen erfüllen:

• direkte oder indirekte Mindestbeteiligung von 75% an den abhängigen Gesellschaften
• Beteiligung mindestens ein Jahr vor der erstmaligen Anwendung der konsolidierten Besteuerung
• keine Abhängigkeit von einer anderen in Spanien ansässigen Gesellschaft. Damit ist die Abhängigkeit von einer ausländischen Konzernmutter zulässig, ohne dass dies die Konzernbesteuerung einer Unternehmensgruppe in Spanien verhindert.
• Die spanische Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft kann auch als dominierende Gesellschaft wirken, wenn die Ausländische Gesellschaft in einem DBA – Land ansässig ist.

Bei den dominierten Gesellschaften müssen folgende Bedingungen gegeben sein:

• keine Freistellung von der Körperschaftsteuer
• keine Anwendung eines unterschiedlichen Steuersatzes im Vergleich zur dominierenden Gesellschaft
• kein anhängiges Vergleichs- oder Konkursverfahren
• die Beteiligung darf nicht über eine Zwischengesellschaft vermittelt werden, bei der die Konsolidierungsbedingungen nicht erfüllt sind.

Neben diesem steuerrechtlichen Konzernbegriff findet sich in Art. 42 Ccorn die Umschreibung des handelsrechtlichen Konzernbegriffs. Wegen der aus Art. 7 LGT angeleiteten Autonomie des Steuerrechts und den ausdrücklichen Regelungen in den Art. 64 ff, LIS spielt der handelsrechtliche Konzernbegriff für die Besteuerung allerdings keine Rolle. Eine Abgrenzung erübrigt sich daher.

c) Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Konsolidiert werden die Erträge und Aufwendungen der verschiedenen Einzelgesellschaften. Dies beinhaltet auch den Ausgleich vor positiven und negativen Einkünften innerhalb des Konzerns. Dadurch wird die Gruppe eine aus zivilrechtlich selbständigen Gesellschaften bestehende steuerliche Einheit, bei der nur außerhalb dieser Einheit stattfindende Vorgänge, d.h. Geschäftsvorfälle zwischen den Einzelgesellschaften und dritten Personen, steuerlich relevant sind. Nach Art. 72, 73 LIS ergibt sich die konsolidierte Bemessungsgrundlage in einem dreistufigen Verfahren mit den Stufen für Vereinheitlichung (homogeneización), Eliminierung (eliminaciones) und Eingliederung (incorporaciones).

Ausgangspunkt sind die auf der Ebene der einzelnen Konzernglieder nach allgemeinen körperschaftsteuerrechtlichen Regelungen ermittelten individuellen Einkommen, wobei zweckmäßigerweise bereits in diesem Stadium einheitliche Bewertungskriterien zur Anwendung gelangen sollten, damit sich spätere Umbewertungen erübrigen. Vor Durchführung der Konsolidierung sind dann zunächst die Bilanzen und Erfolgsrechnungen anzugleichen, sofern diese nicht unter Beachtung einheitlicher Bewertungsmethoden erstellt wurden. Diese Bereinigungen betreffen nur das Rechnungswesen und führen bei anderen Konzerngliedern zu keinen entsprechenden Anpassungen. Zu den Anpassungsmaßnahmen gehören die Harmonisierung der Konten und der Geschäftsjahre sowie die Vereinheitlichung der Bewertung.

Auf der zweiten Stufe sind die steuerlich relevanten Einnahmen und die abzugsfähigen Ausgaben identischer oder analoger wirtschaftlicher Bedeutung der konsolidierbaren Gesellschaften zu aggregieren. Nach den Grundsätzen der Vollkonsolidierung sind die Einnahmen und Ausgaben, ungeachtet der Existenz etwaiger Minderheitsgesellschafter, in voller Höhe zu addieren.

Die konsolidierte Bemessungsgrundlage ergibt sich schließlich im nächsten Schritt durch Eliminierung der sich in Einnahmen und Ausgaben des Geschäftsjahres niederschlagenden innerkonzernlichen Geschäftsbeziehungen. Die Ermittlung ist in erster Linie Aufgabe der konsolidierten Erfolgsrechnung. Der konsolidierten Bilanz kommt im Grundsatz nur eine ergänzende Nachweis- und Dokumentationsfunktion zu. Aus Art. 72, 73 LIS ergeben sich folgende herauszurechnende zwischengesellschaftliche Geschäftsvorfälle:

• Ankäufe und Verkäufe zwischen Konzerngliedern
• Dividendenausschüttungen zwischen Konzerngesellschaften
• Andere Erträge und Aufwendungen, die durch Geschäftsvorfälle zwischen den Einzelgesellschaften entstehen und nicht durch die vorangegangenen Aufzählungspunkte erfasst werden.

Letztlich soll das konsolidierte Einkommen damit die Vermögenslage widerspiegeln, die sich ergäbe, wenn die verschiedenen Einzelgesellschaften eine juristische Person wären.

Verluste der Einzelgesellschaften, die in vor der Konsolidierung liegenden Wirtschaftsjahren entstanden sind, gelten als abzugsfähige Aufwendungen, sie können jedoch nur mit späteren positiven Einkünften derselben Einzelgesellschaft verrechnet werden.Erwirtschaftet die Gesellschaftsgruppe einen konsolidierten Gesamtverlust, so ist ein Verlustvortrag auf die 15 darauffolgenden Wirtschaftsjahre möglich, wobei sich die Verluste weder aus der Veräußerung von Betriebsvermögen noch aus überhöhten Abschreibungen ergeben dürfen.

Haben Einzelgesellschaffen der Gruppe in der Zeit Konsolidierungsverluste erlitten, die mangels eines ausreichenden konsolidierten Einkommens der Gruppe nicht ausgeglichen werden können, so können diese Verluste nach Beendigung der Konsolidierung von den Einzelgesellschalten nicht mit ihren künftigen positiven Einkünften verrechnet werden. Da die Konzerngesellschaften alle im Inland ansässig sein müssen, ist ein Verlustausgleich mit einer ausländischen Tochtergesellschaft nicht möglich.