Vermeidung von Doppelbesteuerung in Spanien

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Dividenden bedient sich der spanische Gesetzgeber seit jeher des Anrechnungsverfahrens, sowohl bei inländischen Dividenden als auch bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung ausländischer Dividenden. Dies hatte sich mit der Einführung des LIS von 1995 prinzipiell nicht geändert, obwohl die konkrete Ausgestaltung des neuen Systems von der des früheren Systems aus 1978 vollkommen abweicht. Heute hat sich die Situation jedoch in dem Sinne geändert, dass durch das Königliche Gesetz-Dekret 3/2000 das LIS für Auslandsdividenden zusätzlich die Möglichkeit der Freistellung vorsieht. Bei der Darstellung der heute gültigen Regelungen ist zwischen natürlichen und juristischen Personen als Anteilseigner und andererseits zwischen inländischen und ausländischen Dividenden zu unterscheiden.

a) Das Teilanrechnungsverfahren für inländische Dividenden

Das spanische Steuerrecht enthält zwei selbständige grundsätzlich verschiedene Teilanrechnungsverfahren, und ein im LIRPF geregeltes für Anteilseigner, die der kommensteuer unterliegen, und ein im LIS geregeltes Anteilseigner, die der Körperschaftsteuer unterliegen.

Für natürliche Personen als Anteilseigner, die der Einkommenssteuer unterliegen, sieht das LIRPF eine Integrationsmethode Körperschaft- und Einkommensteuer vor, die in zwei Schritten vollzogen wird: Der Bruttobetrag der Dividende wird, multipliziert einem bestimmten Faktor, der Bemessungsgrundlage der natürlichen Person hinzugerechnet; sodann kann die natürliche Person einen Steuerabzug in Höhe eines dem Faktor entsprechenden prozentualen Anteils der Bruttodividende vornehmen. Ist Anteilseigner dagegen körperschaftsteuerpflichtig, was nach Art LIS grundsätzlich alle juristischen Personen sind, so kommt es die Höhe der Beteiligung an der ausschüttenden Körperschaft Liegt eine Mindestbeteiligung von mehr als 5% vor, so werden 100% der auf die Dividenden beim Anteilseigner entfallen Steuern angerechnet (Art. 30.2 LIS), liegt die Beteiligungshöhe 5% oder darunter, so kann die Empfängergesellschaft einen Betrag in Höhe von 50% der bei ihr auf Dividenden entfallenden Steuern anrechnen.

Es handelt sich bei den spanischen Teilanrechnungsverfahren einstufige Verfahren, da die Entlastung ausschließlich auf der Gesellschafterebene erfolgt. Auf Ebene der Gesellschaft ergeben sich dagegen wegen des einheitlichen Steuersatzes auch auf ausgeschüttete Gewinne aus einer Ausschüttung keine steuerlichen Auswirkungen.

Auch in Spanien wird auf Dividenden eine Ouellensteuer erhoben. Gern. Art. 140 LIS in Verbindung mit Art. 60.1a) RIS sind juristische Personen verpflichtet, auf ihre Gewinnausschüttungen an juristische Personen mit einer Beteiligung von unter 5% für deren Rechnung eine Quellensteuer in Höhe von 15% einzubehalten. Nach Art. 101 Abs. 1 LIRPF in Verbindung mit Art. 73.1.b besteht dieselbe Verpflichtung bei Gewinnausschüttungen an natürliche Personen. Die Quellensteuer zählt ebenso wie in Deutschland als nichtabziehbare Ausgabe zum steuerpflichtigen Einkommen des Anteilseigners, was sich für natürliche Personen im Gegenschluss aus Art. 24 Abs. 1 LIRPF und für juristische Personen aus Art. 14 Buchst. b) LIS ergibt.

a) Das Teilanrechnungsverfahren für natürliche Personen

Wie bereits erwähnt, besteht das spanische Integrationsverfahren von Körperschaft- und Einkommensteuer aus zwei Schritten, deren erster die Hinzurechnung der Dividende zur Bemessungsgrundlage und der zweite die Anrechnung selbst betrifft. Dieses Verfahren wurde zum 1.1.1995 in das LIRPF eingeführt und bedeutet eine vollständige Änderung des bisherigen Verfahrens. Das neue LIRPF, das am  1.Juli 2004 in Kraft getreten ist, hat dieses Verfahren im wesentlichen beibehalten.

Eine Ausnahme hierzu stellt die Dividendenausschüttung durch Vermögensgesellschaften an natürliche Personen dar, da diese auf der Ebene des Empfängers ohne weiteres freigestellt ist. Der Grund dafür liegt darin, dass diese Gesellschaften, den entsprechenden Sonderregeln folgend, quasi wie eine natürliche Person gemäß LIRPF besteuert werden. Eine Unterscheidung zwischen den beiden Rechtssubjekten Gesellschaft und Gesellschafter fällt somit für steuerliche Zwecke nahezu aus.

1. Hinzurechnung der Dividende

Laut Art. 23 b) LIRPF ist der Bruttobetrag der erhaltenen Dividende (also ohne Ouellensteuerabzug aber nach Körperschaftsteuer) auf die Bemessungsgrundlage nach folgenden Prozentsätzen hinzuzurechnen:

• Allgemein mit 140%
• Mit 125%, wenn die Ausschüttung von einem Körperschaftsteuersubjekt i.S.d. Art 26.2 LIS stammt (Versicherungsgesellschaften, Unternehmensverbände, etc.), für die ein ermäßigter Steuersatz von 25%gilt
• Mit 100%, wenn die Ausschüttung von einem Steuersubjekt i.S.d. Art. 26.5 und 26.6 LIS stammt (Investitionsfonds und -gesellschaften), für die ein Steuersatz von 1% oder 7% gilt, oder von Genossenschaften, oder wenn der Ertrag auf Kapitalherabsetzungen mit Beteiligungsrückzahlung oder Ausschüttung des Aktienagios zurückzuführen ist. Schließlich ist der Prozentsatz von 100% immer dann anzuwenden, wenn die natürliche Person die Anteile, aus der die Ausschüttung stammt, weniger als zwei Monate vor der Ausschüttung erworben hat, und innerhalb derselben Frist nach der Ausschüttung wieder gleichartige Anteile veräußert. Stammt die Ausschüttung von einer nicht börsennotierten Gesellschaft, beträgt die Frist ein Jahr.

2. Anrechnung der Körperschaftsteuer

Nach der Hinzurechnung wird nach den allgemeinen Vorschriften die Bruttosteuerschuld des Steuerpflichtigen errechnet. Auf diese kann er dann korrespondierend zu den obigen Faktoren folgenprozentualen Anteil der Bruttodividende anrechnen:

• Allgemein 40%
• 25%, wenn die Dividende von einer mit 25% Körperschaftsteuer belasteten Gesellschaft stammt
• 0%, wenn die Dividende von einer mit 1% oder 7% Körperschaftsteuer belasteten Gesellschaft stammt, oder von einer Genossenschaft, aus einer Kapitalherabsetzung oder Agioausschüttung oder aus Ausschüttungen, die unter die „Zwei-Monate- bzw. Jahresregel“ fällt.

Der Zweck der „Zwei-Monate bzw. Jahresregel“ besteht darin, die Anrechnung zu versagen, wenn der Anteilseigner, der die Dividende erhält, die Beteiligung nur kurzfristig hält der Gesetzgeber will dadurch vermeiden dass Anteilseigner (insbesondere Gesellschaften), die zur Anrechnung nach dem LIS nicht berechtigt sind, die Beteiligung für die Ausschüttung an natürliche Personen verkaufen, die von der Anrechnung nach dem LIRPF Gebrauch machen, und sie anschließend zurückkaufen. In Spanien wird dies als „lavado de dividendo“ (=Dividendenwäsche) bezeichnet.

Gesellschafter steuertransparenter Gesellschaften sind als logische Konsequenz der Anwendung der Regeln über die Hinzurechnung auf die Dividendeneinkünfte der Gesellschaft auch zur Anrechnung nach den genannten Sätzen berechtigt.

Das Ziel dieses Anrechnungsverfahrens ist es nicht, die Dividende im Ergebnis nur mit dem persönlichen Steuersatz des Anteilseigners zu belasten, wie es der Zweck des Vollanrechnungsverfahrens in Deutschland ist. Es geht vielmehr darum, die Doppelbelastung durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu mildern. Dementsprechend handelt es sich beim spanischen Anrechnungsverfahren um eine Teilanrechnung der von ausschüttenden Gesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer des Anteilseigners.

Beispiel: Erzielt die Gesellschaft einen Gewinn von 100, so hat sie 35% Körperschaftsteuer zu entrichten. Es verbleibt ein ausschüttbarer Nettogewinn von 65 (= Bruttodividende). Bei Ausschüttung hat sie 9,75 Ouellensteuer (15% von 65) abzuführen, was eine Nettodividende von 55,25 ergibt. Der natürlichen Person wird jedoch ein Dividendenertrag von 140% der Bruttodividende, also 65 x 1,4 = 91 zugerechnet.

Bei einem Höchststeuersatz des LIRPF von 45% ergibt dies eine Bruttobesteuerung von 40,95. Anrechenbar sind 40% der Bruttodividende, also 65 x 0,4 = 26. Die endgültige Steuer beträgt daher beim Anteilseigner noch (40,95 – 26 =) 14,95 auf die die einbehaltene Quellensteuer angerechnet wird. Der ursprüngliche Gewinn von 100 bei der Gesellschaft ist somit am Ende mit 35 Körperschaftsteuer und 14,95 Einkommensteuer belastet, was einer Gesamtbelastung von 52,68% entspricht. Dies liegt über dem individuellen Steuersatz des Anteilseigners. Eine Vollanrechnung der Körperschaftsteuer liegt damit nicht vor.

Beträgt der Steuersatz der natürlichen Person dagegen beispielsweise lediglich 20%, wird ebenso eine Dividende von 91 zugerechnet, was zu einer Bruttobesteuerung von 18,2 führt. Nach Anrechnung von 26 bleibt ein negativer Betrag von -7,8. Diese werden in Spanien nun anders als in Deutschland nicht erstattet, sondern können innerhalb der nächsten 4 Jahre auf die Steuer von Dividendenerträgen angerechnet werden, logischerweise nur dann, wenn der individuelle Steuersatz des Anteilseigners dann höher liegt.

3. Anrechnungsvoraussetzungen

Den persönlichen Anwendungsbereich der Anrechnungen bestimmt Art. 30.1 LIS. Danach erstreckt sich die Anrechnung grundsätzlich auf die Gewinnausschüttung aller Körperschaftsteuersubjekte. Die Körperschaft muss in Spanien unbeschränkt steuerpflichtig sein.

Da die Bezugsgröße für den Anrechnungsbetrag nicht etwa die tatsächlich gezahlte Körperschaftsteuer, sondern der ausgeschüttete Gewinn nach Körperschaftsteuer ist, und es unterschiedliche Körperschaftsteuersätze grundsätzlich innerhalb derselben Körperschaft nicht gibt, führt dies dazu, das alle die Höhe des Anrechnungsbetrages bestimmenden Faktoren aus der Höhe der Gewinnausschüttung ersichtlich sind, wodurch eine Bestimmung der Körperschaftsteuerbelastung überflüssig wird. Der Finanzverwaltung ermöglicht dies eine einfache Bestimmung des Anrechnungsbetrages, der Körperschaft erspart dies einen enormen Verwaltungsaufwand, da eine Eigenkapitalgliederung nach Steuerbelastung damit überflüssig wird und demgemäss im spanischen Körperschaftsteuerrecht auch nicht vorgesehen ist.

Zusammengefasst bedeutet dies, dass beim Anrechnungsverfahren keine Bestimmung der Körperschaftsteuerbelastung nötig ist, weil die Steuerermäßigungen, die nicht steuerbegünstigten Körperschaften gewährt werden, nach Art. 81.1 LIRPF nicht anrechnungsschädlich sind und steuerbegünstigte Körperschaften nach Art. 81.1 LIRPF grundsätzlich vom Anrechnungsverfahren ausgeschlossen sind.

Ausländische Anteilseigner sind nicht anrechnungsberechtigt. Dies ergibt sich aus Art. 26 LIRNR, der Steuerermäßigungen für beschränkt steuerpflichtige Personen ohne Betriebsstätte in Spanien allgemein auf die Anrechnung der Ouellensteuer und Steuervorauszahlungen beschränkt. Die Körperschaftsteuer von 35% wird also für nicht in Spanien ansässige Anteilseigner aufgrund der fehlenden Anrechnungsberechtigung zu einer definitiven Belastung. Dagegen sind beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner mit einer spanischen Betriebsstätte nach Art. 19.4 LIRNR anrechnungsberechtigt, so dass, wie im deutschen Anrechnungsverfahren, ein Betriebsstättenvorbehalt existiert.

b) Das Teilanrechnungsverfahren für juristische Personen

Das Anrechnungsverfahren des neuen LIS zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Körperschaftsteuer, wenn der Anteilseigner eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaft ist, war in seinen Grundzügen bereits im früheren LIS von 1978 enthalten. Durch die heute gültige Regelung wird der Anwendungsbereich allerdings wesentlich erweitert.

4. Gegenstand und Umfang der Anrechnung

Laut Art. 30.1 LIS gilt der Grundsatz, dass "wenn sich unter den Einkünften des Steuersubjektes Dividenden oder Gewinnbeteiligungen anderer in Spanien ansässiger Körperschaften befinden, 50% der Steuer wird, die der Bemessungsgrundlage entspricht, die sich aus diesen oder Gewinnbeteiligungen ergibt."

Mit "die Steuer, die der Bemessungsgrundlage entspricht…" in Art. 30.1 LIS ist daher der auf die Dividenden entfallende (verhältnismäßige) Teilbetrag der Körperschaftssteuer des Anteileigners unter Zugrundelegung seines tariflichen Steuersatzes gemeint. Damit wurde das Anrechnungsverfahren als eine von der tatsächlichen Steuerbelastung der Dividenden unabhängige konstante Steuerermäßigung ausgestaltet.

Beispiel: Erzielt die ausschüttende Gesellschaft einen Gewinn von 100, so hat sie 35% Körperschaftsteuer zu entrichten. Es verbleibt ein ausschüttbarer Nettogewinn von 65 (=Bruttodividende). Bei Ausschüttung an eine zu weniger als 5% beteiligte Körperschaft hat sie 9,75 Quellensteuer (15% von 65) abzuführen, was einer Nettodividende von 55,25 ergibt. Ist der Anteilseigner ebenfalls eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, beträgt der maximale Anrechnungsbetrag 17,5% von 65 (= 50%. von 35% Körperschaftsteuer auf die Bruttodividende), also 11,38. Der ursprüngliche Gewinn von 100 bleibt damit mit 35% Körperschaftsteuer der ausschüttenden und 11,38% Körperschaftsteuer der empfangenden Gesellschaft belastet.

Nach Art. 28.2 LIS erhöht sich die Anrechnung von 50 auf 100% der Steuer des Anteilseigners falls der Anteilseigner zu mehr als 5% an der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt ist und die Beteiligung ununterbrochen im Veranlagungszeitraum der Ausschüttung und im vorhergehenden Veranlagungszeitraum gehalten wurde. Ouellensteuer ist nicht abzuführen; die Nettodividende entspricht in diesem Fall der Bruttodividende Es ergibt sich in diesem Fall ein Anrechnungsbetrag von 35% von 65, effektiv also 22,75. Der ursprüngliche Gewinn von 100 bleibt mit der Körperschaftsteuer der ausschüttenden Gesellschaft belastet.

5. Anrechnungsvoraussetzungen

Die Voraussetzungen für die Anwendung des Anrechnungsverfahrens können wie folgt zusammengefasst werden:

• Die ausschüttende Gesellschaft muss in Spanien ansässig sein.
• Die Gesellschaft, die die Dividende erhält, muss entweder ansässig sein oder eine Betriebsstätte in Spanien unterhalten
• Wenn eine der beiden Gesellschaften von der Körperschaftsteuer teilweise befreit ist, gilt das Anrechnungsverfahren trotzdem, da immer der Steuersatz des Anteilseigners maßgeblich ist.
• Dividenden aus steuertransparenten Gesellschaften führen nicht zur Anrechnung, da hier nicht Gewinn ausgeschüttet, sondern dem Anteilseigner unmittelbar zugerechnet wird.
• Da Pensionsfonds mit Sonderregelung mit einem Steuersatz von 0% besteuert werden, entfällt die Anrechnung.
• "Instituciones de Inversión Coleciva " mit Sonderregelung dürfen die Anrechnung nicht durchführen.
• Es gilt wie bei natürlichen Personen die "Zwei-Monate-Regel‘, um die "Dividendenwäsche" zwischen Steuersubjekten mit und ohne Anrechnungsberechtigung zu erschweren.

Das hier nach Art. 30.1 und 2 LIS dargestellte Anrechnungsverfahren betrifft ausschließlich ordentliche Gewinnausschüttungen, nicht das "Entgelt für Beteiligungen am Eigenkapital" (= verdeckte Gewinnausschüttung), das vom Anteilseigner ohne Anrechnung voll zu versteuern ist.

6. Erweiterung und Einschränkung des Anwendungsbereichs

Durch Art. 30.3 LIS wird der Anwendungsbereich der Anrechnung auf folgende Fälle erweitert:

• Auflösung von Gesellschaften
• Erzielen die Gesellschafter einen Gewinn aus der Auflösung einer Gesellschaft, sind sie zur Anrechnung berechtigt, soweit dieser Gewinn mit nicht ausgeschütteten Rücklagen übereinstimmt.
• Erwerb eigener Anteile zur Einziehung
• Eine Gesellschaft kann zwecks anschließender Einziehung eigene Anteile von ihren Gesellschaftern erwerben, wobei bei den Gesellschaftern ein Veräußerungsgewinn entstehen kann. In diesem Fall sind die Gesellschafter zur Anrechnung berechtigt, sofern dem Gewinn nicht ausgeschüttete Rücklagen gegenüberstehen.
• Austreten von Gesellschaftern. Hier sind die Fälle gemeint, bei denen der Gesellschafter zum Austritt berechtigt ist und seine Anteile gegen Entgelt eingezogen werden. Auch hier erfolgt eine Anrechnung, soweit einem etwaig entstandenen Veräußerungsgewinn entsprechende Rücklagen gegenüberstehen.
• Fusion, vollständige Spaltung und Gesamtvermögensübertragung. Bei diesen Vorgängen ist eine Auflösung der Gesellschaft gegeben, so dass die Regeln für die Auflösung von Gesellschaften anwendbar sind.

Bei allen genannten Vorgängen ist nicht nur der Gesellschafter, sondern auch die Gesellschaft zur Anrechnung berechtigt, wenn dabei ein Gewinn entsteht, den sie in ihre Bemessungsgrundlage einzubeziehen hat. Nach Art. 15.3 LIS muss z.B. bei einer Auflösung oder Fusion die Differenz zwischen Buchwert und Marktwert der übertragenen Aktiva in der letzten Körperschaftsteuererklärung erfasst werden (Übertragungsgewinn), Insofern diesem entsprechende Rücklagen gegenüberstehen, ist auch hier die Anrechnung möglich, da nur so eine einmalige Besteuerung des Gewinns gewährleistet wird.

Schließlich findet sich in Art. 30.5 LIS noch eine Erweiterung des Anwendungsbereichs der Anrechnung auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Gesellschaften, die dem Regelsteuersatz von 35% oder dem erhöhten Steuersatz von 40% unterliegen. In diesem Fall ist der Betrag anzurechnen, der sich ergibt, wenn man den Steuersatz des Anteilseigners aus dem Nettozuwachs der Rücklagen anwendet, der während der Haltedauer des Anteilseigners entstanden ist. Die Regelung gilt nur für Eigentumsperioden von mehr als einem Jahr und Beteiligungen von mehr als 5%.

Neben diesen Erweiterungen enthält Art. 30.4 LIS allerdings auch Einschränkungen des Anwendungsbereichs der Anrechnung. Diese ist in folgenden Fällen nicht zulässig:

• Bei Gewinnen, die aus einer Kapitalherabsetzung oder aus der Ausschüttung des Agios stammen
• Wird vor einer Ausschüttung Kapital oder Agio in Rücklagen umgewandelt, gegen Verluste reduziert oder haben die Gesellschafter in einer Verlustphase Zuschüsse in das Gesellschaftsvermögen geleistet, wird der entsprechende Betrag von der Anrechnung ausgeschlossen. Dies gilt nicht, wenn der ausgeschüttete Gewinn ohne Minderung durch Verlustvorträge in die Bernessungsgrundlage eingegangen ist, es sei denn, der Verlustvortrag ist wegen Art. 25.2 LIS (Einschränkung des Verlustvortrags beim Mantelkauf) unterblieben.
• Bei Gewinnen, die vom öffentlichen Regulierungsfond des Hypothekenmarktes ausgeschüttet werden
• Wenn die Ausschüttung beim Anteilseigner steuerlich nicht erfasst wird oder eine steuerlich wirksame Wertberichtigung der Beteiligung verursacht. Im letzteren Fall bleibt dann die spätere Rückbuchung der Wertberichtigung wegen Wiedererhöhung des Werts der Beteiligung steuerfrei. Diese Einschränkung der Anrechnung gilt nicht:

  – Wenn der Anteilseigner nachweist, dass ein der Wertberichtigung entsprechender Betrag durch die Körperschaftsteuer bei einer vorherigen Übertragung der Anteile erfasst wurde, ohne dass die Anrechnung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Dividenden zur Anwendung kam.
  – Wenn der genannte Betrag bei einer früheren Veräußerung der Anteile der Einkommensteuer unterlag. In diesem Fall ist die Anrechnung beschränkt auf den Betrag, der sich ergibt, wenn man den Steuersatz des LIRPF auf Veräußerungsgewinne bei einer Haltedauer von mehr als zwei Jahren (20%) auf die Dividende anwendet.