Steuerliche Bewertungsvorschriften
1. Abschreibung für Abnutzung
Die Regeln für die AfA (amortización) sind in Art 11 LIS und in den Art. 1 bis 5 RIS enthalten. Nach diesen Bestimmungen gelten für die AfA folgende Kriterien:
a) Allgemeines
Abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter sind:
- materielle Anlagegüter, die einer Abnutzung unterliegen, sei es durch den Gebrauch oder die technische Veralterung
- immaterielle Wirtschaftsgüter, die einer Abnutzung unter liegen und entsprechend aktiviert worden sind.
Eine Abschreibung für Abnutzung ist steuerlich zulässig, wenn sie der effektiven Entwertung des Wirtschaftsguts entspricht. Dies wird vermutet, wenn sie die maximalen Jahressätze einhält, die in einer als Anhang zum RIS veröffentlichten Tabelle enthalten sind. Die Tabelle enthält minimale und maximale Sätze. Diese sind allgemeinverbindlich. Die Abschreibung nach Tabelle kann gern. Art. 11.1 LIS linear erfolgen oder degressiv auf Basis eines konstanten Prozentsatzes auf den Restwert. Im RIS (Art. 4) wird zusätzlich die Methode der sogenannten "numeros digitos", eine in der Praxis eher selten gewählte Sonderform der degressiven AfA mit variablen Prozentsätzen, erlaubt. Alle drei Verfahren werden letzten Endes von der Tabelle abgeleitet.
Die Abweichung von den maximalen und minimalen Sätzen der Tabelle ist mittels eines begründeten Abschreibungsplans möglich, der den Behörden zur Genehmigung unterbreitet werden muss. Bei materiellen Wirtschaftsgütern ist diese Möglichkeit beschränkt auf neue Wirtschaftsgüter, die sich in Spanien befinden und bei denen besondere Umstände eine erhöhte Abnutzung bedingen. Solche besonderen Umstände können in Zwei- oder Mehrschichtenbetrieb, in extremen klimatischen Einflüssen, hohen Temperaturen, Einwirkung chemischer Elemente etc. bestehen. Für immaterielle Wirtschaftsgüter kommt eine erhöhte Abschreibung nur in Betracht, wenn es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die aus in Spanien durchgeführten und genehmigten Forschungs- und Entwicklungsplänen hervorgegangen sind. Abschreibungen die über die Höchstsätze hinausgehen, werden ansonsten als Gewinnbestandteil betrachtet, ebenso wie Abschreibungen, die nach Ablauf der maximalen Abschreibungszeit vorgenommen werden.
Abschreibungsgrundlage sind die Anschaffungskosten. Entsprechend der deutschen Handhabung fällt darunter der Kaufpreis und alle Nebenkosten bis zur Ingebrauchnahme und die Herstellungskosten auf Vollkostenbasis. Die Abschreibung muss grundsätzlich für jeden Gegenstand einzeln erfolgen. Gleichartige und zum selben Zeitpunkt erworbene Gegenstände können allerdings zusammengefasst werden. Es muss dann jedoch ersichtlich sein, welcher akkumulierte Abschreibungsbetrag auf welchen bestimmten Gegenstand entfällt.
Für gebrauchte Wirtschaftsgüter können erhöhte Abschreibungen geltend gemacht werden. Man kann entweder aufgrund des Neupreises abschreiben oder aufgrund des eigenen Anschaffungswertes mit verdoppelten Sätzen.
Art. 11.2 LIS erlaubt für gewisse Wirtschaftsgüter eine freie AfA. Diese Regel betrifft Wirtschaftsgüter der „sociedades anónimas laborales“, Aktiengesellschaften, an denen die Belegschaft mindestens 50% der Aktien hält, und der Bergbauunternehmern, sowie Wirtschaftsgüter, die der Forschung und Entwicklung gewidmet sind. Für landwirtschaftliche Betriebe besteht unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls die Möglichkeit einer freien Abschreibung ihrer Wirtschaftsgüter.
Darüber hinaus gibt es noch einige Sonderabschreibungen und befristete Bewertungsfreiheiten, die in einigen Wirtschaftsförderungsgesetzen enthalten sind.
b) Mietverträge mit Kaufoption
Art. 11.3 LIS bezieht sich auf Verträge, die nicht mit amtlich zugelassenen Leasinggesellschaften geschlossen werden. Ist bei einem derartigen Vertrag der Optionspreis geringer als der Restwert nach einer hypothetischen Abschreibung im gleichen Zeitraum, gilt die unwiderlegbare gesetzliche Vermutung, dass der Mieter die Option wahrnehmen wird. In diesem Fall kann der Mieter maximal den für das Wirtschaftsgut nach Tabelle gültigen AfA Satz als Mietausgabe geltend machen. Das spanische Recht nimmt also keine Zuordnung des Wirtschaftsguts beim Mieter mit der Folge der Bilanzierung und Abschreibung bei ihm vor, sondern begrenzt die abziehbaren Mietaufwendungen auf‘ eine der AfA entsprechenden Höchstgrenze.
c) Firmenwert
Die Abschreibung des Firmenwerts ist mit einem jährlichen Maximum von 5% zulässig wenn folgende Bedingungen gegeben sind:
- der Firmenwert wurde entgeltlich erworben
- Käufer und Verkäufer dürfen nicht Gesellschaften eines Konzerns i.S.d. Art. 42 Ccom sein, wobei dies nicht hinderlich ist, wenn der Verkäufer seinerseits den Firmenwert von einer konzernfremden Person erworben hat.
Sind diese Bedingungen nicht gegeben, ist der Firmenwert nur im Falle einer nachweisbaren irreversiblen Entwertung steuerlich abschreibbar. Die gleichen Voraussetzungen gelten für die Abschreibung von Marken, übertragenen Pachtverträgen und sonstigen immateriellen Wirtschaftsgütern ohne konkrete Nutzungsdauer.
2. Wertberichtigungen
Das spanische Steuerrecht kennt die bis Ende 1998 in Deutschland zulässige Teilwertabschreibung nicht, sondern operiert einzig mit dem Mittel des Ausweises eines Wertberichtigungspostens auf der Passivseite. Die Berichtigung orientiert sich dabei am Handelsrecht, so dass eine buchhalterisch korrekte Wertberichtigung im Prinzip auch steuerlich gültig ist. Im PGC ist ein allgemein gültiges Wertaufholungsgebot festgelegt. Wertaufholungen über die Anschaffungskosten hinaus sind nicht zulässig. Diese Grundregeln erfahren in Art. 12 LIS allerdings für bestimmte Fälle Einschränkungen.
a) Urheberrechte an Bücher-/Film- und Videoproduktionen
Hier ist eine Wertberichtigung zulässig, wenn zwei Jahre seit Markterscheinung der entsprechenden Produktion verstrichen sind.
b) Forderungen
Eine Wertberichtigung von Forderungen kann vorgenommen werden, wenn der wahrscheinlich zu realisierende Wert einer zweifelhaften Forderung unter dem Bilanzansatz liegt. Die Wertberichtigung ist in der Bilanz gesondert auszuweisen.
Die Realisierbarkeit einer Forderung wird als zweifelhaft angesehen, wenn nachgewiesen werden kann, dass sich der betreffende Kunde in Konkurs befindet, ein Vergleich mit seinen Gläubigern vorliegt, die Zahlungen eingestellt wurden oder aber gerichtliche Schritte eingeleitet sind, von deren Ausgang die teilweise oder vollständige Realisierbarkeit der Forderung abhängt. Darüber hinaus ist die Realisierbarkeit zweifelhaft, wenn die ausstehenden Forderungen als uneinbringlich angesehen werden. Dies wird gesetzlich vermutet, wenn seit ihrer Fälligkeit mindestens ein Jahr vergangen ist.
Zweifelhafte Forderungen sind gesondert zu bilanzieren und von den übrigen, normalen Forderungen getrennt auszuweisen. Gleichzeitig wird einem passiven Wertberichtigungsposten erfolgswirksam der Betrag zugeführt, der als uneinbringlich angesehen wird.
c) Gesellschaftsanteile
Beteiligungen sind grundsätzlich wie alle Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Dies gilt in Spanien anders als in Deutschland auch für Beteiligungen an Personengesellschaften. Bei nicht börsennotierten Beteiligungen kommt eine anteilige Wertabschreibung – proportional zur gehaltenen Beteiligung – nur in Höhe des Betrages in Betracht, um den der Nettobuchwert des Unternehmens, an dem die Beteiligung besteht, am Ende des Wirtschaftsjahres des Anteilsinhabers im Vergleich zum Beginn des Wirtschaftsjahres abgenommen hat. Nachträgliche Gesellschafterbeiträge führen zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten, Rückerstattungen von solchen Beiträgen zu einer Minderung.
Bei börsennotierten Aktien richtet sich die Wertberichtigung nach dem am Stichtag notierten Kurswert. Sie ist jedoch nur ein nur einheitlich für die Gesamtheit der gehaltenen Anteile zulässig, ist also bei variierenden Anschaffungskosten in Relation zu den Anschaffungskosten aller Aktien zu setzen. Damit kommt grundsätzlich auch eine Wertberichtigung aufgrund einer Gewinnausschüttung in Betracht, wenn sie den Buchwert der Anteile unter deren Anschaffungswert fallen lässt, d.h., wenn Rücklagen ausgeschüttet werden, die am Tag der Anschaffung bereits vorhanden und preisbestimmend waren. Das Körperschaftsteueranrechnungsverfahren findet jedoch in diesen Fällen keine Anwendung.
Als eine Besonderheit des spanischen Rechtes ist zu erwähnen, dass Art. 12.5 unter gewissen Bedingungen eine Abschreibung des implizierten Firmenwertes bei Erwerben von Beteiligungen an ausländischen Firmen mit einem jährlichen Satz von 5% erlaubt.
3. Rückstellungen für Risiken und Aufwendungen
Bei Rückstellungen für Risiken und Aufwendungen kehrt sich das Grundprinzip des LIS um, nach dem das buchhalterische Ergebnis auch steuerlich maßgeblich ist. Abziehbar sind nur diejenigen Rückstellungen, die in Art. 13 LIS ausdrücklich geregelt sind. Danach sind Rückstellungen zulässig für:
- laufende Rechtsstreite oder fällig gewordene Entschädigungen, wenn die genaue Höhe der Inanspruchnahme nicht feststeht
- Verwaltungskonzessionen, die an den Staat zurückgegeben werden müssen, in Höhe des der Abschreibung entsprechenden Betrages größeren Instandhaltungsaufwand an Schiffen und Flugzeugen, wenn den Behörden ein entsprechender Plan zur Genehmigung unterbreitet wird
- Rückstellungen von Versicherungen und „Sociedades de Garantia Recíproca“ in Höhe der erwarteten Inanspruchnahme
- Garantien mit einem aus der durchschnittlichen Inanspruchnahme der beiden vorangegangenen Jahre zu ermittelnden Betrag
- Beiträge an öffentlichen Pensionsfonds i.S.d. Gesetzes 8/1987 oder an betrieblichen Pensionsfonds mit unwiderruflicher Leistungspflicht, deren Verwaltung auf Dritte übertragen wird.
4. Fremdfinanzierungen
Art. 20 LIS regelt die direkte und indirekte Fremdfinanzierung von spanischen Unternehmen durch ausländische juristische und natürliche Personen. Entsprechend Paragraph 8a KStG ist hier die Umqualifizierung von Zinsen in Entgelt für die Beteiligung am Eigenkapital (= verdeckte Gewinnausschüttung) vorgesehen, wenn das Verhältnis zwischen Fremd- und Eigenkapital eine bestimmte Quote übersteigt.
Im deutschen Steuerrecht greift diese Rechtsfolge bei einer in einem Bruchteil bemessenen Vergütung, wenn das Fremdkapital zu irgend einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt.
Nach Art. 20 LIS wirkt die Umqualifizierung generell bei Zinsen, die einer Verschuldung entsprechen, die im Durchschnitt des Wirtschaftsjahres das durchschnittliche Eigenkapital um das Dreifache übersteigen, wobei das durchschnittliche Eigenkapital des Jahres ohne Berücksichtigung des Jahresergebnisses zu ermitteln ist. Das spanische Körperschaftsteuerrecht betrachtet damit die gesamte durchschnittliche Gesellschafterfremdfinanzierung im Verhältnis zum gesamten durchschnittlichen Eigenkapital des Jahres. Die Umqualifizierung betrifft nur den Teil der Zinsen, die proportional dem Überschuss über die 3:1 Grenze entsprechen.
Seit 1.Januar 2004 ist die Wirkung dieser Regel bezüglich von Finanzierung aus EU-Ländern aufgehoben worden, um der Rechtssprechung des Europäischen Gerichtshofes Folge zu leisten, da in dieser Art von Regelung der genannnte Gerichtshof eine Form der Diskriminierung sah. Eine Lösung im Sinne der in Deutschland seit 1. Januar 2004 gültigen Bestimmung – Erstreckung der Regel auch auf inländische Verhältnisse um den Vorwurf der Diskriminierung zu vermeiden – ist noch nicht in Aussicht.
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