Ermittlung der Bemessungsgrundlage – Körperschaftssteuer

Das LIS von 1995 versteht unter dem nicht näher definierten Begriff des Einkommens das buchhalterische Ergebnis (in Deutschland würde man wohl sagen: Jahresüberschuss nach Handelsbilanz bzw. Gewinn nach Gewinn und Verlustrechnung) nach steuerlichen Korrekturen. Damit ist eine Regelung geschaffen, die mit dem deutschen Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz nach Paragraph 5 Abs. 1 EStG in etwa vergleichbar ist.

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der spanischen Körperschaftsteuer besteht damit in einem Prozess der Umsetzung des buchhalterischen Ergebnisses in die korrekte Bemessungsgrundlage unter Anwendung der diversen Regeln des LIS. Da dem buchhalterischen Ergebnis als Ausgangspunkt dieses Prozesses somit eine zentrale Rolle zukommt, ist eine genauere Betrachtung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten angezeigt).

1. Handelsrechtliche Buchführungs- und Bilanzierungspflichten

Spanien hat Ende der 80er Jahre sein Handels- und Gesellschaftsrecht den maßgeblichen EG-Richtlinien angepasst. Diese Anpassung der spanischen Gesetze an die Grundsätze der EG beeinflusste im wesentlichen die externe Rechnungslegung. Eingeführt wurde dabei eine allgemeine Publizitätspflicht und eine allgemeine Prüfungspflicht durch unabhängige Prüfer. Als weitere Neuerung entstand für spanische Konzerne die Pflicht zur Aufstellung konsolidierter Abschlüsse.

Die maßgeblichen Vorschriften für die Buchführung und Rechnungslegung finden sich im spanischen Handelsrecht (Código de Comercio, im folgenden Ccom), im spanischen Aktienrecht (Ley de Sociedades Anórtimas, im folgenden LSA) und im sog. Kontenplan (Plan General de Contabilidad, im folgenden PGC).

Nach dem spanischen Bilanzrichtliniengesetz vom 25, Juli 1989, dessen Regelungen im wesentlichen die Art. 25 – 49 des Ccom über die Rechnungslegung betrafen, sind von jeder Gesellschaft bestimmte Bücher zu führen. Es handelt sich gem. Art. 25 – 27 Ccom um:

• Journal
• Inventar- und Bilanzbuch
• Protokollbuch
• Buch über die Inhaber von Namensaktien.

Beim Einzelkaufmann erfordert das Ccom nur Journal sowie Inventar- und Bilanzbuch.

Der Jahresabschluss umfasst die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung sowie den Anhang, die als Einheit aufzufassen sind (Art. 34 Nr. 1 Ccom). Falls der Jahresabschluss bei Anwendung der gesetzlichen Vorschriften kein klares Bild über Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gibt, sind zusätzliche Informationen aufzunehmen. Im Handelsrecht wird keine Differenzierung zwischen Lagebericht und Anhang vorgenommen. Unternehmen, die nach Handelsrecht bilanzieren, sind nicht zur Aufstellung von Lageberichten verpflichtet. Abweichend vom deutschen Recht besteht die Pflicht zur Aufstellung von Kapitalflussrechnungen (Art. 35 Nr. 4 Ccom).

Auch in Spanien kennt man den Begriff der „Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung“. Er wurde 1973 in das Ccom aufgenommen. Eine ausführliche Fassung der Grundsätze finden sich im ersten Teil des PGC.

Aufgrund der oben erwähnten Harmonisierung des europäischen Handelsrechts kann man prinzipiell davon ausgehen, dass die spanischen buchhalterischen Regeln, wenigstens in ihren wesentlichen Zügen, mit den deutschen übereinstimmen, obwohl natürlich die Richtigkeit dieser allgemeinen Aussage bezüglich konkreter Aspekte immer geprüft werden sollte. Das buchhalterische Ergebnis, das sich aus diesen Regeln ergibt, ist, wenigstens im Normalfall, der Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage.

2. Gewinnermittlung nach dem LIS

Die Grundsätze der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind in Art 10 LIS formuliert:

Art. 10: Begriff und Feststellung der Steuerbasis (Bemessungsgrundlage):

• Die Steuerbasis besteht aus dem Betrag des Einkommens während des Veranlagungszeitraumes, gemindert durch die Verrechnung von Verlustvorträgen aus früheren Wirtschaftsjahren.
• Die Steuerbasis wird durch das Verfahren der direkten Ermittlung bestimmt und, subsidiär, durch das Verfahren der indirekten Ermittlung unter Anwendung der Bestimmungen der spanischen Abgabenordnung – „Ley General de Tributaria“ (LGT).
• Beim Verfahren der direkten Ermittlung wird die Steuerbasis unter Anwendung der Bestimmungen des LIS durch die Korrektur des buchhalterischen Ergebnisses berechnet, das anhand der Bestimmungen des Handelsgesetzbuches, der übrigen bei dieser Feststellung anwendbaren Gesetze sowie der jeweiligen Durchführungsverordnungen bestimmt wird.

Aus Art. 10.2 LIS ist ersichtlich, dass das LIS prinzipiell nur zwei Verfahren zur Feststellung der Steuerbasis vorsieht. Das Verfahren der direkten Ermittlung wird in 10.3 LIS als das gewöhnliche, auf dem buchhalterischen Ergebnis beruhende Verfahren beschrieben.

a) Direkte und indirekte Ermittlung der Steuerbasis
(Bemessungsgrundlage)

Unter der direkten Methode versteht das spanische Steuerrecht eine Überschussrechnung, nach der sich das Einkommen aus dem Überschuss der Erträge über die Aufwendungen zuzüglich der Vermögenszuwächse und abzüglich der Vermögensverluste ergibt. Für die zeitliche Zuordnung der Erträge und Aufwendungen gilt das Realisationsprinzip. Damit handelt es sich nicht um eine einfache Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach dem Kassenprinzip, sondern um eine nach dem Realisationsprinzip periodisierte Überschussrechnung. Darin liegt der wesentliche Unterschied zu der Überschussrechnung des Paragraphen 4 Abs. 3 EStG im deutschen Recht. Da die spanische Überschussrechnung unmittelbar aus der handelsrechtlichen Buchführung hervorgeht und nach dem Realisationsprinzip periodisiert ist, ist sie mit der Gewinn- und Verlust-Rechnung nach deutschem Verständnis vergleichbar.

Bezüglich des Verfahrens der indirekten Besteuerung bedient sich der Gesetzgeber im LIS des Verweises auf das LGT. Gemeint ist konkret Art. 53 LGT, in dem dieses Verfahren beschrieben wird, das im Prinzip auf jede Steuer Anwendung finden kann. Es wird nur angewendet, wenn bestimmte Voraussetzungen gegeben sind, etwa eine gesetzlich erforderliche Buchführung nicht vorliegt oder solche Mängel aufweist, dass sie eine Feststellung des korrekten buchhalterischen Ergebnisses unmöglich macht, der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht gegenüber den Steuerbehörden nicht nachkommt oder Widerstand gegen die Steuererhebung leistet.

Der Eigenkapitalvergleich nach spanischem Verständnis entspricht damit grundsätzlich dem Betriebsvermögensvergleich des deutschen Steuerrechts nach § 4 Abs. 1 EStG, der ebenfalls die Differenz zwischen dem Eigenkapital am Anfang und am Ende des Wirtschaftsjahres (vermehrt um den Betrag der Entnahmen und vermindert um den Betrag der Einlagen) als Gewinn definiert.

Da die direkte Ermittlung der gesetzlich vorgesehene Regelfall ist, den auch der Steuerpflichtige anstreben solte, beziehen sich die folgenden Ausführungen im Wesentlichen auf diese.

b) Besteuerbare Einnahmen und absetzbare Aufwendungen

Da das spanische Steuerrecht ebenfalls dem objektiven Nettoprinzip als Ausfluss des Gedankens der Leistungsfähigkeit folgt, lässt das spanische Körperschaftsteuerrecht neben der Erfassung der erzielten Erträge zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage den Abzug von damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen zu. Da es jedoch konsequent an das buchhalterische Ergebnis zur Feststellung der Bemessungsgrundlage anknüpft, enthält das LIS keine Definition oder spezifische Aufzählung der besteuerbaren Einnahmen und absetzbaren Aufwendungen mehr. Hier wird der Unterschied zum früheren LIS von 1978 am deutlichsten erkennbar, in dem diese Begriffe ausführlich behandelt und durch einen Katalog aufgezählt wurden.

Ein "Rest" der früheren gesetzgeberischen Technik findet sich noch in Art. 14 des neuen LIS. der folgende Ausgaben als generell nicht absetzbar bezeichnet:

• Entgelt für Beteiligungen am Eigenkapital
• Die Körperschaftsteuer selbst
• Bußgelder und Geldstrafen
• Verluste bei Glücksspielen
• Schenkungen und Spenden
• Aufwendungen für interne Pensionsfonds
• Aufwendungen für Dienstleistungen bei Operationen in Steueroasen, es sei denn, man kann nachweisen, dass sie effektiv stattgefundenen Transaktionen entsprechen.

Der Begriff des „Entgelts für Beteiligungen am Eigenkapital“ betrifft nicht die ordentliche Gewinnausschüttung, da diese schon handelsrechtlich keine Ausgabe ist. Vielmehr knüpft Art. 14 Buchst. a) LIS an verdeckte Gewinnausschüttungen an, was unter anderem anhand des benutzten Begriffs „Entgelt“ (retribución) statt „Ausschüttung“ (distribución) deutlich wird.

c) Verdeckte Gewinnausschüttung

Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung ist im spanischen Steuerrecht unbekannt. Der diesem deutschen Begriff entsprechende Begriff ist das „direkte oder indirekte Entgelt für die Beteiligung am Eigenkapital“.

Eine weitere Definition des direkten oder indirekten Entgelts für die Beteiligung am Eigenkapital findet man weder im LIS noch in der RIS. In der Rechtsprechung wurden als Entgelt für die Beteiligung am Eigenkapital Prämien eingeordnet, die an die Aktionäre für die Teilnahme an einer außerordentlichen Hauptversammlung bezahlt wurden, sowie die an Gesellschafter bezahlten Beträge, die als Geschäftsführergehalt bezeichnet werden, aber in ihrer Höhe je nach der Kapitalbeteiligung der Gesellschafter variieren. Eine durch die Rechtsprechung bereits durchdeklinierte Dogmatik der verdeckten Gewinnausschüttung ist damit im spanischen Recht noch nicht vorhanden.

Dass es an einer abgeschlossenen Dogmatik fehlt, dürfte unter anderem seine Ursache darin haben, dass in diesen Fällen die Bestimmung des Art. 16 LIS über sog. operaciones vinculadas (verbundene Geschäftsvorgänge) einschlägig ist. Das LIS unterzieht hier Geschäfte einer Überprüfung, sofern aufgrund einer engen Beziehung zwischen den beteiligten Rechtssubjekten die Möglichkeit besteht, dass diese nicht zu fremdüblichen Konditionen abgewickelt werden. Art. 16 LIS geht dabei insofern weiter als Art. 14 Buchst. a) LIS, als er auch verhinderte Vermögensmehrungen erfasst. Allerdings ist sein Anwendungsbereich gleichzeitig enger, da er auf‘ bestimmte Beteiligungsverhältnisse abstellt. Zudem erfolgt eine Berichtigung nur, wenn durch die marktunüblichen Preise dem spanischen Fiskus insgesamt ein Steuerausfall entsteht.

Art. 16.3 LIS gestattet der Staatsverwaltung die Anwendung folgender Methoden zur Ermittlung des Marktpreises:

• üblicher Marktpreis des Geschäftsvorgangs, wenn dieser genau feststellbar ist
• Handelsspannen, die der Steuerpflichtige bei vergleichbaren, aber nicht verbundenen Operationen ansetzt oder die im entsprechenden Handelsverkehr üblich sind
• Wiederverkaufsmethode
• Verteilung des Gesamtergebnisses der Operation je nach Risiken und Funktionen der beteiligten Vertragsteile
• Art. 16.1 LIS bestimmt, dass durch eine Wertberichtigung der besteuerte Gewinn nicht höher sein darf, als wie er sich bei einer Abwicklung zu marktüblichen Preisen bei den betroffenen Gesellschaften insgesamt ergeben hätte (bilaterale Korrektur).

Ein besonders problematisches Feld für verdeckte Gewinnausschüttungen ist auch im spanischen Recht die Angemessenheit von Geschäftsführergehältern. Man findet im neuen LIS (im Gegensatz zum alten LIS) keinen gesonderten Hinweis mehr auf die Vergütung der geschäftsführenden Verwaltungsräte (administradores), es gelten also zunächst nur die handelsrechtlichen Bestimmungen, die erfordern, daß Vergütungen der Geschäftsführer in der Satzung festgelegt sein müssen. Das allgemeine ‚arm’s length"-Prinzip von Art. 16 LIS ist unseres Erachtens jedoch auch hier zu beachten.

d) Zeitliche Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen

Das LIS behandelt diesen Punkt in Art. 19. Als Grundregel gilt das buchhalterische Realisationsprinzip, Wenn der Steuerpflichtige davon abweichende Kriterien für notwendig hält, um eine korrekte Darstellung des Vermögens und des Jahresergebnisses zu erreichen, wie etwa das Kassenprinzip, ist hierfür die Genehmigung der Steuerbehörden einzuholen.

Aufwendungen müssen stets verbucht sein, um steuerlich absetzbar zu sein (Eintragungsprinzip). Die Verbuchung hat zeitlich dem Realisationsprinzip zu entsprechen, es gilt aber folgende Ausnahme: Aufwendungen, deren Verbuchung im korrekten Zeitpunkt versäumt wurde, und die erst in einem späteren Jahr verbucht werden, sind steuerlich im Verbuchungsjahr absetzbar, wenn dadurch insgesamt keine niedrigere Steuer entsteht, als sie bei zeitlich korrekter Verbuchung entstanden wäre.

Schließlich enthält Art. 19 LIS noch spezifische Regeln für Ratenzahlungen, Aufwendungen für Pensionsfonds, Auflösung von Rückstellungen und Schenkungen. Bei Einkünften, die durch regelmäßig wiederkehrende Ratenzahlungen erzielt werden, gilt grundsätzlich das Zuflussprinzip, es sei denn, der Steuerpflichtige bevorzugt das Realisationsprinzip. Aufwendungen für interne Pensionsfonds sind erst dann steuerlich abziehbar, wenn die entsprechenden Leistungen ausbezahlt werden. Im spanischen Recht werden Wertberichtigungen ausschließlich über Rückstellungen auf der Passivseite gebildet und nicht über Teilwertabschreibungen. Wird diese Wertberichtigung später durch eine Wiederaufwertung korrigiert, ist diese im Jahr der Wiederaufwertung als Einnahme zu erfassen. Schenkungen sind im Jahr der Schenkung als Einnahme zu erfassen.

e) Wiederinvestition außerordentlicher Erträge

Art. 42 LIS enthält eine Sonderregelung für die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern und Gesellschaftsbeteiligungen von mehr als 5%, wenn der Steuerpflichtige innerhalb einer bestimmten Frist (ein Jahr vor bis drei Jahre nach der Veräußerung) den Verkaufserlös in neue Aktiva investiert. In diesem Fall wird die Besteuerung des ursprünglichen Veräußerungsgewinnes auf einen effektiven Steuersatz von 15% reduziert, durch das Verfahren eines entsprechenden Steuerabzuges (tax credits).

f) Verlustvortrag

Art. 25 LIS erlaubt seit 01. Januar 2002 die Verrechnung von Verlusten „in den Veranlagungszeiträumen, die in den 15 folgenden Jahren abgeschlossen werden“ in unbegrenzter Höhe). Für neugegründete Gesellschaften gilt diese Frist erst ab dem Jahr, in dem erstmals ein Gewinn erwirtschaftet wird. Im deutschen Recht entspricht dies dem Verlustabzug des Paragraphen 10d EStG, nur dass im spanischen Recht die Begrenzung des Verlustvortrags nicht über die Höhe des vortragbaren Verlusts erfolgt, sondern allein durch den Zeitraum. Zum Verlustausgleich mit Gewinnen des laufenden Veranlagungszeitraumes bedarf es im spanischen Recht keinerlei Regelung, da das LIS nur das nach den hier dargestellten Grundsätzen zu ermittelnde Einkommen kennt, in dem sich zwingend Erträge und Aufwendungen saldieren. Mangels verschiedener Einkunftsarten kennt die spanische Körperschaftsteuer daher begrifflich keinen (horizontalen oder vertikalen) Verlustausgleich.

Aufgrund der Möglichkeiten des Verlustabzugs nach Art. 25 LIS stellt sich auch in Spanien das in Deutschland bekannte Problem des sogenannten Mantelkaufs. Diesen versucht Art. 25.2 LIS zu verhindern. Nach dieser Regel ist vom Verlustvortrag einer Gesellschaft die positive Differenz zwischen allen historischen Beiträgen der Gesellschafter und dem Nettovermögen der Gesellschaft abzuziehen, wenn folgende Bedingungen gegeben sind:

• Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung durch eine natürliche Person, eine Gesellschaft oder eine Gruppe von vinkulierten Gesellschaften oder natürlichen Personen nach dem Jahr, in dem der Verlust entstand, wenn die Erwerbenden vorher nicht mehr als 25% der Anteile hielten, und
• Die Gesellschaft, deren Anteile erworben werden, in den sechs Monaten vor dem Erwerb der Mehrheitsbeteiligung untätig war.

Art. 22 LIS regelt die Berücksichtigung von Betriebstättenverlusten. Nach den allgemeinen Regeln des LIS werden Gewinne und Verluste von Auslandsbetriebstätten in die Bemessungsgrundlage der spanischen Steuer integriert, wobei im Fall von Gewinnen Art. 22 LIS unter gewissen Bedingungen eine Freistellung der Betriebstätteneinkünfte erlaubt. Werden nun durch die Auslandsbetriebstätte zunächst Verluste erzielt, können diese in die Bernessungsgrundlage des Stammhauses integriert werden, aber bei späteren Gewinnen der Betriebsstätte gilt die Fertigstellung natürlich nur ab dem Betrag, der vorher integrierten Verluste.