Beschränkte Steuerpflicht in Spanien

Die beschränkte Steuerpflicht wird in Spanien seit 1. Januar 1999 nicht mehr im Rahmen des LIS als eine Sonderform der Körperschaftsteuer behandelt, sondern in einem separaten Gesetz „Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes“ (LIRNR), das die Besteuerung nicht ansässiger Steuersubjekte, die Einkünfte aus spanischer Quelle erzielen, regelt, Es sei bemerkt, dass diese Änderung eigentlich eher formaler Art ist, da der Inhalt der neuen Regelung von der alten wenig abweicht.

Nichtansässige natürliche und juristische Personen ohne ständige spanische Niederlassung haben auf ihre spanischen Einkünfte ebenfalls Steuern aufgrund besonderer Steuersätze zu entrichten. Dabei werden grundsätzlich die einzelnen Einnahmen gesondert besteuert. Die Steuern sind definitiv und werden entweder wie eine Ouellensteuer vom Vergütungsschuldner einbehalten oder sind von einem zu benennenden Fiskalvertreter zu entrichten. Abzüge von der Steuerschuld sind grundsätzlich nicht möglich. Eine Ausnahme ergibt sich bei Betriebsstätteneinkünften.

a) Einkünfte ohne Betriebsstätte

Die Bemessungsgrundlage ist hier im Prinzip der erzielte Bruttoertrag. Bei Bau oder Montagearbeiten und anderen wirtschaftlichen Tätigkeiten auf spanischem Gebiet, die keine Betriebsstätte begründen, sind allerdings Personal- und Materialkosten abziehbar.

Die Veranlagung hat für jede einzelne Zahlung stattzufinden, die das nicht ansässige Steuersubjekt erhält, mittels eines besonderen Formulars. Der Steuersatz beträgt generell 25% und für Veräußerungsgewinne 35%. Bei Rückversicherungsoperationen gilt ein Satz von 1,5% bei Luft- oder Schiffahrtsunternehmen von 4% und für Renten eine dreistufige, progressive Skala mit 8%, 30% und 40%. Die Steuer entsteht mit Entstehen der Forderung bzw. bei Vorauszahlungen mit der Zahlung. Für die Einreichung des Formulars mit Zahlung der Steuerschuld besteht eine Frist von einem Monat seit dem Fälligwerden der Steuer. Daneben besteht die Möglichkeit, die Steuererklärung vierteljährlich einzureichen.

Wenn wegen Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) niedrigere Steuersätze gelten, muss für deren Anwendung eine Ansässigkeitsbescheinigung des Wohnsitzstaates vorliegen. Die Steuererklärung ist auch dann einzureichen, wenn aufgrund von der LIRNR oder eines DBA eine Freistellung erklärt wird.

Es sei angemerkt, dass die Wirksamkeit der Steuererhebung bei beschränkter Steuerpflicht darauf beruht, dass der in Spanien ansässige Leistungsempfänger und Entgeltschuldner gemeinsam mit dem Steuersubjekt für die Entrichtung der Steuer haftet. Das Steuerformular kann auch von ihm eingereicht und die Steuer durch ihn entrichtet werden, was quasi zu einer Quellensteuer führt.

b) Betriebsstätteneinkünfte

Grundsätzlich werden Betriebsstätten laut LIRNR nach Regeln besteuert, die mit denen des LIS für ansässige Gesellschaften fast identisch sind, so dass die Betriebsstätte für Besteuerungszwecke quasi wie eine selbständige, in Spanien ansässige Körperschaft behandelt wird. Der Veranlagungszeitraum beträgt grundsätzlich ein Jahr. Das LIRNR enthält bestimmte formale Bedingungen für die anteilige Anrechnung von allgemeinen Betriebskosten des Mutterhauses und Einschränkungen betreffend die Abziehbarkeit von Zinsen oder Royalties, die an das Mutterhaus gezahlt werden. Diese Bedingungen und Einschränkungen sind allerdings immer unter Berücksichtigung eines eventuell anwendbaren DBA auszulegen.

Von diesen Grundsätzen zur Feststellung der Bemessungsgrundlage gibt es zwei Ausnahmen:

• Wenn eine Betriebsstätte keinen vollständigen Handelszyklus abschließt, d.h., wenn sie keine direkten eigenen Einnahmen hat (Erbringung überwiegend unternehmensinterner Lieferungen und Leistungen), kann ihr Gewinn aufgrund des „arm’s – length“ – Prinzip bestimmt werden oder alternativ durch ein indirektes Verfahren, bei dem 15% der von der Betriebsstätte getätigten Ausgaben als Bemessungsgrundlage gelten.
• Wenn die Betriebsstätte durch eine Bau- oder Montagearbeit oder einer sonstigen saisonbedingten Tätigkeit entsteht, oder in der Nutzung von Naturrohstoffen besteht, kann das Steuersubjekt die Anwendung des Systems der Einkünfte ohne Betriebsstätte wählen, Wenn keine separate Buchführung vorhanden ist, ist dieses System obligatorisch.

Zu diesen Sonderregeln sei angemerkt, dass ihre Anwendung bei Vorhandensein eines DBA unseres Erachtens dann mehr als zweifelhaft ist, wenn dadurch für das Steuersubjekt Nachteile entstehen. Dies gilt insbesondere für die Ermittlung des Einkommens mit 15% der getätigten Ausgaben der Betriebsstätte. Dies ist eine vergleichbare Methode wie die im Zusammenhang mit der Ermittlung von Konzernverrechnungspreisen bekannte Kostenaufschlagsmethode, nach der ein Verrechnungspreis bestimmt wird, indem die Selbstkosten des liefernden Unternehmens um einen angemessenen Gewinnaufschlag erhöht werden. Der Unterschied besteht hier jedoch darin, dass nicht einzelne Verrechnungspreise durch die Kostenaufschlagsmethode bestimmt werden, sondern in globaler Weise der Betriebsstättengewinn, der als ein Teil der gesamten Selbstkosten definiert wird. Dies verstößt unseres Erachtens gegen den in Art. 7 Abs. 2 DBA-Spanien festgelegten Fremdvergleichsgrundsatz. Danach ist das Einkommen einer Betriebsstätte so zu ermitteln, als würde sie nicht als ein Teil des Stammhauses, sondern als ein selbständiges Unternehmen auf dem freien Markt agieren.

c) Die Rolle des Steuervertreters

Der steuerliche Vertreter des nicht ansässigen Steuersubjektes wird schon prinzipiell in der spanischen Abagenordnung, das „Ley General Tributaria“ vorgesehen. Das LIRNR konkretisiert dieses allgemeine Prinzip in der Bestimmung von Art. 10, durch die der Vertreter in folgenden Fällen erforderlich ist:

• Wenn eine Betriebstätte in Spanien vorliegt
• Wenn das Steuersubjekt in Spanien ohne Betriebstätte
• Einkünfte erzielt aus unternehmerischen Tätigkeiten, bei denen der Abzug von Aufwendungen erlaubt ist
• Wenn die Staatsverwaltung es erfordert.

Der Vertreter muss durch eine notarielle Vollmacht ernannt werden. Die Ernennung muss den spanischen Behörden innerhalb von zwei Monaten gemeldet werden.

In den Fällen, in denen die Ernennung eines Steuervertreters erforderlich ist, wird die Nichternennung seit dem 1.Juli 2004 mit einer Geldstrafe von 2000,- Euro bestraft.

Besagter Vertreter oder, wenn dieser nicht ernannt worden ist, diejenige Person, die dazu befähigt ist, im Namen des nicht ansässigen Steuersubjekts Verträge abzuschließen, haften seit dem 1. Januar 2003 gesamtschuldnerisch mit dem Steuersubjekt hinsichtlich der Einzahlung der Steuerschuld in die Staatskasse.